B. Část zvláštní
K ČÁSTI PRVÉ
Úvodní ustanovení:
Úvodní ustanovení obsahuje základní důvody, proč je nutno, aby v souvislosti s ekonomickou reformou byla z účetnictví podniku získána nezbytná jistota, že po věcné stránce jsou údaje v účetních závěrkách za dané období v pořádku. Tuto jistotu má zabezpečit povinné zkoumání a ověření účetních závěrek a nezbytného obsahu účetnictví nezávislými vysoce odbornými a na základě tohoto zákona státem zmocněnými orgány, za podmínek, které vytváří tento zákon.
K ČÁSTI DRUHÉ
Povinnost revizí účetních závěrek
Mají-li být podniky v oblasti socialistického podnikání daleka samostatnější, musí objektivně existovat zákonná povinnost podniku dát si zrevidovat svou roční závěrku k tomu pověřenými orgány obecně, a to u podniků organizovaných na obecných principech podnikatelské činnosti v odpovídajících organizačně právních normách socialistického podnikání. Je však nutné přihlédnout k tomu, že tímto zákonem má být zrušena vyhláška č. 121/1967 Sb., ministerstva financí, pokud se týká ustanovení o provádění periodických revizí hospodaření (revizí ročních účetních závěrek) ve všech hospodářských organizacích a organizacích zahraničního obchodu. Kromě organizací, které budou ustaveny podle zákona a podniku, existuje dále celá řada organizací hospodářského typu, ustavených podle zvláštních zákonů (družstev apod.), které vedou účetnictví podle platných předpisů a sestavují předepsané účetní závěrky. Nebylo by správné, aby povinnost dát si prozkoumat a ověřit účetní závěrku, byla rozdílně stanovena podle organizační formy podniku, sleduje-li tento zákon jednotné společenské zájmy. Proto je uvedená povinnost u všech stanovena obligatorně a shodně.
Povinnost smluvního zajištění se zahrnuje do zákona kvůli důsledkům z případného nesplnění zákonné povinnosti revize účetní závěrky, event. z toho vzniklých sporů. Neprovedením revize účetní závěrky ve stanoveném termínu tato povinnost nezaniká. Zákon také jasně stanoví, že povinné revize si podnik sám smluvně zajišťuje na svůj náklad.
Ustanovení o povinnosti revize účetní závěrky před zahájením likvidace a po skončení likvidace vyplývají z povahy věci. Protože však i při vnucené správě přechází působnost a odpovědnost orgánů z dosavadních podnikových subjektů na subjekty jiné, které určuje zakladatel, je vhodné, aby povinnost revizí účetních závěrek byla z věcných důvodů stanovena i při této příležitosti.
Termín k provedení revizí účetních závěrek nemůže zákon stanovit pevně. Bude třeba různé doby k prověření závěrky podle velikosti i stavu podniku. Předpokládá se také, že revize ve většině případů nezačnou až po sestavení bilance. Smluvně může být dohodnut postup revizních prací v podniku již v průběhu období před sestavením účetní závěrky (přezkoumání dokladů některých úseků činnosti, ocenění majetku inventarizace apod.) tak, aby po sestavení účetní závěrky mohla být revize v co nejkratší době dokončena.
Může být stanoven pouze konečný termín, v němž tato revize musí být dokončena, ale tento termín musí být odvozen zejména z předpisů o účetnictví, kde bude stanoveno, kdy se závěrky vypracovávají a předkládají ke schválení, příp. ze zákona a podnikových daních, kde bude stanoveno v jakých termínech se předkládají daňová přiznání, jejichž povinnou přílohou budou ověření účetní závěrky.
Orgány oprávněné k provádění revizí
Okruh oprávnění je řešen v úzké návaznosti na připravovaný zákon o socialistickém podniku. V obecných ustanoveních zákona o socialistickém podniku je třeba zpřesnit dikci dosavadní osnovy, aby oba zákony na sebe navazovaly. Provádění povinných revizí účetních závěrek výhradně autorizovanými bilančními revizory, stanovené obligatorně pro všechny podniky společenské, účastnické a veřejné - státní, není možné rozšířit obecně i na další podniky, neboť by to nebylo ani realizovatelné. Již dnes v oblasti centrálně řízeného průmyslu jde v ČSR o 1310 podniků, k prověření jejichž závěrek bude třeba asi 400 autorizovaných bilančních revizorů. Proto také zákonem stanovené řešení je řešením cílovým. Podle vládního usnesení č. 351/1968 má být zahájeno provádění revizí ročních účetních závěrek autorizovanými bilančními revizory od r. 1970; od tohoto data je také navržena účinnost tohoto zákona.
Pochopitelně k tomuto datu nebude k dispozici takový počet autorizovaných bilančních revizorů, aby se mohly jejich prostřednictvím zrevidovat účetní závěrky všech podniků společenských, státních i ostatních, kterých je celkem více než 10 tisíc. Proto již cit. vládní usnesení počítalo s tím, že ministerstvo financí stanoví v prováděcím předpisu k zákonu podle stavu autorizovaných bilančních předpisů okruh podniků, jichž se bude tato povinnost týkat pro určitý účetní rok.
Znamená to tedy, než se dostane vývoj do určité cílové etapy, že vznikne určité přechodné období. Na to také pamatují přechodná a závěrečná ustanovení tohoto zákona (část pátá). Přechodné období bude trvat podle názoru navrhovatele tohoto zákona do konce roku 1972.
Je třeba počítat s tím, (a to je, důležité z hlediska chystaných i prováděných změn organizačního rázu, které se týkají revizního a kontrolního aparátu nadpodnikových i ústředních orgánů), že až do konce r. 1972 bude existovat řada podniků, které nebudou spadat do výše zmíněného okruhu, stanoveného pro přechodné období ministerstvem financí a nebude tam možno provádět revize závěrek autorizovanými bilančními revizory. I v těchto podnicích bude však nutnou dosavadními pracovníky, byť třeba v jiné organizační formě, přezkoumávat správnost jejich ročních účetních závěrek. U podniků ustavených podle zvláštních zákonů se ponechává možnost stanovit těmito zákony orgány, které budou oprávněny provádět povinné revize účetních závěrek. Jedná se zejména o družstva, kde je třeba oprávněnou instituci zakotvit v novelizaci zákona o družstevnictví, o peněžní ústavy, kde by bylo vhodné specializovaný kontrolní orgán ustavit v novele zákona o peněžnictví, o podniky místní (v novele zákona o národních výborech) a to již také proto, že v podnicích a organizacích podle těchto zvláštních zákonů jde většinou o zvláštní problematiku organizační, řídící, obsahovou, právní apod.
Protože však existují hospodářské organizace zvláštního typu podle zákonů, které se nebudou novelizovat (kupř. podniky kulturních fondů podle autorského zákona apod.), návrh zákona pamatuje na to, aby v takových případech povinnou revizi účetní závěrky prováděla revizní organizace.
U některých organizací se zvláštním státním zájmem je třeba právo revizí závěrek výhradně svěřit ministerstvu financí (kupř. tiskárny cenin, některé banky apod.).
Předmět a obsah povinných revizi
Jak vyplývá ze samotného názvu i z obsahu zákona, předmětem revize bude hlavně přezkoumání, zda aktiva a pasiva podniku k rozvahovému dni a hospodářský výsledek v účetní závěrce vyzané jsou hodnověrné a správné a zda podniky splňují hospodářské povinnosti, stanovené zákony nebo na jejich základě.
V žádném případě nebude tedy předmětem revize účetní závěrky revize celého hospodaření organizace nebo revize dílčího hospodaření či revize cest a cílů, jimiž organizace plní své poslání apod., neboť takové revize přísluší buď podniku a jeho vnitropodnikové kontrole, nebo jiným externím kontrolám.
Ani účetnictví nebude revidováno v celé šíři, nýbrž jen v rozsahu nezbytně nutném k jistotě, že účetní závěrka dává správný, úplný a nezkreslený obraz a jmění a hospodářských výsledcích a také o tom, že byly splněny zákonné hospodářské povinnosti podniků a organizací.
Bilanční revizor bude potvrzovat věcnou správnost hospodářského výsledku, vykázaného v bilanci. Z tohoto potvrzeného hospodářského výsledku se pak bude vycházet v daňovém řízení. Tak bude zajištěno, že nedojde k duplicitám mezi činností bilančního revizora a činností státních finančních úřadů.
Předmět povinných revizí a jejich hloubku nelze v zákoně podrobně stanovit. To bude třeba upravit v prováděcím předpise. Zmocnění k vydávání takového předpisu v dohodě s ostatními ústředními úřady (půjde zejména o Český úřad statistický a Nejvyšší kontrolní úřad), je třeba v zákoně upravit již proto, že okruh otázek, které mají být zkoumány, a jejich hloubka nebudou nikdy uzavřeny a mají být doplňovány podle měnících se ekonomických poměrů a zkušeností, které budou při činnosti získávány.
Předpokládá se, že v prováděcím předpisu bude konkrétně stanoveno, že orgán, oprávněný k provedení revize účetní závěrky, prověří zhruba tento obsah účetních závěrek a účetnictví:
a) v účetní závěrce
- správnost všech předepsaných výkazů k účetní závěrce;
- správnost všech předepsaných vazeb mezi jednotlivými výkazy závěrky;
- bilanční kontinuitu všeobecnou, zvláštní a vnitřní;
- úplnou vazbu přezkoumaných účetních výkazů na předepsané průkazné účetnictví;
b) v účetnictví
- zda je v podniku účtována včas, průkazným způsobem a v příslušném hospodářském roce;
- zda proúčtování výsledků inventarizaci správně vyjadřuje výsledky všech inventarizačních povinností, zejména v tom, že všechen majetek byl správně sepsán, oceněn a rozdíly správně vyúčtovány;
- zda nedošlo v podniku k nesprávnému účtování v oblasti majetku, hospodářského výsledku, rezerv, fondů a jiných hospodářských vztahů, které by nesprávně snižovaly nebo zvyšovaly stav aktiv a pasiv nebo hospodářského výsledku;
- zda hospodářský výsledek může sloužit jako správná základna pro rozdělení zisku, pro dotace fondů a jako správná základna pro stanovení podnikových daní;
- zda je správně proúčtována tvorba a použití všech fondů;
- zda předpisy podnikových daní a jiných povinností podniku vůči státu a jejich platby, stejně jako prostředky, jimiž stát dotuje či subvencuje ekonomiku podniku, jsou správným způsobem v podnikovém účetnictví proúčtovány;
- zda jsou správně v účetnictví promítnuty všechny hospodářské povinnosti vyplývající ze statutu a týkající se základního jmění;
- zda účetnictví správně zachycuje ostatní hospodářské povinnosti stanovené příslušnými předpisy.
K ČÁSTI TŘETÍ
Možnost výběru autorizovaného bilančního revizora
I když revize má dát jistotu státu, nemůže být uplatňováno obecně direktivní nebo jiné určování revizora, jakou tomu bylo doposud. Podnikatelské orgány se samy přesvědčují, zda dodržují v oblasti účetnictví a účetních závěrek své povinnosti vůči společnosti. Důvěra podniku ve schopnost osob, které si sám navrhl, je pro výkon revize nezbytná, zvláště má-li umožnit rychlý a úspěšný výkon revize a má-li revize eventuálně vyústit i v odborné poradenství.
Objektivita a nezávislost autorizovaných bilančních revizorů je přitom plně zajištěna.
Smlouva o povinné revizi
Organizace, které budou smlouvy uzavírat, mají zvláštní postavení i úkoly podle tohoto zákona. Rovněž povaha těchto smluv, i když patří mezi smlouvy o jiných pracech podle hospodářského zákoníku (§ 356), je natolik zvláštní a důležitá, že považujeme za nutné zákonem stanovit její písemnou formu a nejnutnější obsah. Nelze tedy uvedená ustanovení zákona v tomto oddíle považovat za nadbytečná.
Oprávnění a povinnosti revizora
Vzhledem k závažnosti celé činnosti je třeba právo i povinnost autorizovaného bilančního revizora a jeho spolupracovníků přesně vymezit.
Vydání schvalovací doložky
Vydání schvalovací doložky je závažným aktem s vážnými ekonomickými i právními důsledky. Proto je třeba jednotné povinné schvalovací doložky tak formulované, aby dávala potřebnou jistotu o správnosti účetní závěrky jak podniku, tak i z hlediska obecného zájmu.
Postup při odmítnutí schvalovací doložky
Je nutno připustit možnost reparace rozhodnutí autorizovaného bilančního revizora, ale tak, aby se nezavádělo administrativně složité řízení správní. Rovněž není možné zahrnovat budoucí hospodářské soudy všemi případy, kdy budou podniky vyslovovat námitky proti rozhodnutí autorizovaného bilančního revizora.
Proto se do zákona navrhuje možnost reparace formou stížnosti u orgánu vykonávajícího dozor nad činnosti autorizovaného bilančního revizora, kterým bude Komora revizních organizací. Tam budou stížnosti podniků řešit zvláštní tříčlenné senáty, za tím účelem vytvořené ze zvlášť kvalifikovaných a zkušených autorizovaných bilančních revizorů, které se buď ztotožní s důvody, pro které byla schvalovací doložka odmítnuta, anebo věc vrátí autorizovanému bilančnímu revizorovi, doporučí mu, s příslušným odůvodněním, aby schvalovací doložku vydal. Nevydá-li ani poté autorizovaný bilanční revizor schvalovací doložku, anebo nesouhlasí-li revidovaná organizace ani se stanoviskem Komory, pokud jde o odmítnutí schvalovací doložky, může se organizace obrátit na příslušný hospodářský soud. Počet sporů u hospodářských soudů při této navržené formě reparace, bude mnohem menší a současně bude zkvalitňována práce autorizovaných bilančních revizorů, aniž by byla porušována jejich nezávislost v rozhodování.
Touto formou bude Komora mimo jiné vykonávat i dozor nad činností autorizovaných bilančních revizorů a může také vyvíjet iniciativu a dávat podněty k zpřesnění platných hospodářských předpisů a ke zkvalitnění práce autorizovaných bilančních revizorů v oblasti, která je předmětem většího množství stížností a sporů.
Zákon určuje, aby náklady na vyřízení stížnosti, není-li stížnost úspěšná, hradil podnik. Je to proto, aby podniky přistupovaly ke stížnostem odpovědněji, než je tomu kupř. doposud při odvolacím řízení správním proti závěrům z dosavadních revizí. Náklady na vyřízení stížnosti se budou tedy hradit podle úspěchu, při čemž se samozřejmě předpokládá, bude-li stížnost podniku oprávněná, že náklady na vyřízení ponese Komora, resp. revizní organizace a vůči autorizovanému bilančnímu revizoru bude postupováno podle pracovního a disciplinárního řádu. Podrobnosti určí prováděcí předpis. Prováděcí předpis musí rovněž určit, co se stane v případě, že dodatečně, po vydání schvalovací doložky a dalších aktů se zjistí takové skutečnosti či nesprávnosti, které vyvrátí skutečnosti, na jejichž základě byla schvalovací doložka udělena. Prováděcí předpis stanoví, aby v takovém případě (i zpětně se hledělo na vydanou schvalovací doložku jako na platnou a právní akty vydané na jejím základě zůstaly platné s tím, že zjištěné skutečnosti musejí být promítnuty a nedostatky napraveny v tom roce, kdy se na ně přijde. Jejich náprava bude podmínkou vydání schvalovací doložky v tomtéž roce (se všemi důsledky trestními a disciplinárními).
Druhou alternativu, tj. považovat v takovém případě vydané schvalovací doložky zpětně jako za neplatné, nedoporučujeme pro komplikace; ve skutečnosti náprava může být provedena pouze v tom roce, kdy se na nesprávnosti přijde a kdy také mohou být promítnuty všechny důsledky.
Nezávislost autorizovaného bilančního revizora
Protože se instituce autorizovaných bilančních revizorů vytváří pro skutečně nezávislé zhodnocení účetních závěrek, je to třeba do zákona přímo zakotvit a vymezit přesně, v čem tato nezávislost spočívá.
V ostatním totiž bude pro revizora platit závislost, vyplývající z pracovního poměru nebo z jiného odborného poměru, kupř. podle dohody o pracech mimo pracovní poměr podle § 232 a násl. zákoníku práce.
Revizní zpráva
Důsledky, které budou ze závěrů i z průběhu revize vyvozovány, vyžadují, aby se vycházelo z písemných revizních zpráv, v nichž budou obsaženy a zaručeny nezbytné údaje a doklady, nutné pro rozhodování, event. v případě potřeby pro důkazní řízení, při čemž v této otázce nelze připustit nejednotnost.
Prováděcí předpis určí, že revizní zpráva o pro vedení revize účetní závěrky ve 3 vyhotoveních bude mít dvě části:
a) část první tvoří účetní závěrka a vlastní zpráva o revizi se závěry a vydání schvalovací doložky nebo o jejím odmítnutí,
b) část druhou tvoří přílohy, a to:
- poznámky o poměrech v podniku s návrhy na opatření, které byly sděleny podnikovým orgánům v průběhu revize;
- došlo-li k přerušení výkonu revize pro překážky (podle bodu 1d, odd. III. části třetí) doklady o příčině a době přerušení včetně písemného oznámení podnikovým orgánům a revizní organizaci a stanovisek těchto orgánů;
- doklady k závěrům revize;
- ostatní přílohy, kupř. údaje a plnění smlouvy a provedení revize apod.
Desetiletá doba pro archivování je minimální a může být podle potřeby prodloužena.
Honoráře a náhrada nákladů
Honoráře od revidovaného podniku budou příslušet revizní organizaci, která uzavírá smlouvu, nese rizika, hradí náklady a přispívá na další činnost, spojenou s celou organizací revizní činnosti. Vyhláška o těchto honorářích bude vydána na základě kalkulací skutečných nákladů. Honoráře za provedení revize by měly byt stanoveny na základě kalkulací skutečných nákladů připadajících na celkovou činnost autorizovaných bilančních revizorů, revizních organizací i Komory revizních organizací. Podrobnosti stanoví vyhláška.
Náhrady jiných výdajů (cestovné, promeškaný čas, poplatky, telefon apod.) nezahrnuté do honoráře, budou účtovány na základě platných obecných předpisů ve skutečné výší.
Odpovědnost za škody
Může jít o různé druhy škod. Vznikají škody z nedodržení smlouvy revizní organizací nebo organizací, která je revidována. Zde platí příslušná úprava hospodářského zákoníku.
Cílem ustanovení o škodách v tomto zákoně je hlavně řešení konkrétní odpovědnosti za škody způsobené zjevnými případy nedbalosti, nesprávnosti nebo i zatajováním skutečností, které byl povinen autorizovaný bilanční revizor zjistit a ve své zprávě o provedení revize uvést a které neuvedl; škody, které způsobil revizor ze své viny nedodržením stanoveného termínu; škody vzniklé prozrazením tajemství; škody ze stížnostního a odvolacího řízení proti rozhodnutí revizora, ukáže-li se později jako nesprávné; škody vznikající tím, že revizor potvrdí podniku správnost hospodářského výsledku jako základu podnikové daně a pozdější hloubková finančně daňová revize prokáže nesprávnost tohoto hospodářského výsledku, což má za následek finanční sankce proti podniku apod.
Všechny tyto škody, které mohou být značné, není možno ponechat k plné náhradě revizora. Není však možno v nárocích na náhradu také omezovat podnik, který si revizi platí.
Proto se navrhuje uvedená formulace o odpovědnosti za škodu. Návrh zákona vědomě neupravuje ani maximální výši škody, do které ručí revizní organizace za způsobenou škodu, jak to upravuje většina obdobných zákonů v kapitalistických zemích.
Máme za to, že by nebylo správné podniky s nárokem na náhradu škody znevýhodňovat. Rovněž postavení revizních organizací je jiné než v druhých zemích. Podniky ostatně ve svých honorářích budou přispívat na vytváření zvláštního fondu u Komory revizních organizací, nebo bude z jejich honorářů hrazeno pojištění těchto rizik revizními organizacemi u Státní pojišťovny.
Mimo uvedenou odpovědnost hmotnou, kterou je třeba zvlášť upravit zákonem, ponesou autorizovaní bilanční revizoři odpovědnost disciplinární i trestní.
Disciplinárně odpovídají za porušení vymezených práv a povinností a za porušování v oblasti etiky povolání. To není třeba upravovat zákonem a bude to vyplývat z ustanovení příslušných řádů.
Trestní odpovědnost může autorizovaného bilančního revizora postihnout, jestliže se se svou činností při zkoumání účetní závěrky a vydávání osvědčení dostane do kolize s trestním zákoníkem. To také není třeba v tomto zákoně zvlášť upravovat.
Oznamovací povinnost
V tomto ustanovení se vychází ze skutečnosti, že autorizovaný bilanční revizor a jeho spolupracovníci pracují převážně na dožádání podniku a podle smlouvy s podnikem. Vykonávají tedy tuto revizi jako službu, kterou si podnik sám platí. Proto také z návrhu zásad zákona vyplývá zcela konkrétní oznamovací povinnost revizora a jeho spolupracovníků, oznámit zjištěné závady především odpovědným orgánům podniku, které také odpovídají za další důsledky.
Různě byla navrhováno, aby byla výslovně uložena revizorům další oznamovací povinnost zakladatelům, financujícím peněžním ústavům, finančním úřadům, nadřízeným orgánům apod. Zakladatel má právo i možnost být informován o zjištěných nedostatcích prostřednictvím svého zástupce v podnikatelském orgánu, a to podle zákona o podniku. Je jeho věcí, zda a jak jeho člen vykonává svou funkci v tomto orgánu. Rovněž vyšší nebo jiné orgány, mají-li k tomu oprávnění, mohou se informovat buď z revizních zpráv nebo z důsledků těchto zpráv.
Pokud revizor zjistí okolnosti, které má oznámit ze zákona příslušným orgánům, má povinnost tuto oznamovací povinnost provést.
Vylučující okolnosti
Autorizovaný bilanční revizor bude z výkonu revize účetní závěrky vyloučen, jestliže se zřetelem na jeho poměr k revidovanému podniku nebo k jeho vedení lze mít pochybnost o jeho nepodjatosti.
Ustanovení o vyloučení autorizovaného bilančního revizora nastává ze zákona, jsou-li zde důvody pro vyloučení, nikoliv až rozhodnutím vedoucího revizní organizace. O tom, zda nastalo vyloučení, je povinen včas zpravit účastníky smlouvy (revizní a revidovanou organizaci) sám autorizovaný bilanční revizor. Nebude povinností revidovaného podniku zkoumat, zda autorizovaný bilanční revizor je nebo není vyloučen. Proto také, provede-li autorizovaný bilanční revizor revizi účetní závěrky přesto, že v daném případě je z výkonu revize vyloučen a tato skutečnost se dodatečně zjistí, bude se považovat provedená revize a vydaná schvalovací doložka již za platnou, avšak s tím, že revizní organizace na svůj náklad předá Komoře (senátu autorizovaných bilančních revizorů) k přezkoumání revizní zprávu autorizovaného bilančního revizora, který měl být vyloučen a zavede se proti němu disciplinární řízení.
K ČÁSTI ČTVRTÉ
Autorizovaní bilanční revizoři
K plnění úkolů tohoto zákona vytváří zákon novou profesi - autorizované bilanční revizory.
Mají-li být chráněny státní zájmy v této oblasti prostřednictvím ministerstva financí a hlavně zajištěna vysoká úroveň této činnosti, je třeba, aby ministerstvo financí mělo právo jednak stanovit podrobné podmínky pro udělování autorizace a jednak aby mělo právo k výkonu této činnosti ustanovit jen ty odborníky, u nichž se řádně a nestranně prokáže, že splňují teoretické, praktické i osobní předpoklady pro výkon této činnosti.
Zvláštní autorizaci bude nutno udělovat tam, kde půjde o zvláštní problematiku (kupř. podniky peněžnictví, státní, družstevnictví, apod.).
Prováděcí předpis stanoví, že teoretickým i praktickým předpokladem pro získání autorizace musí být potřebné znalosti a zkušenosti v účetnictví, bilancování, podnikové ekonomice, teorii řízení, v hospodářském právu, v daňových a jiných finančních předpisech, v metodice a technice revizní práce apod. v oboru, v němž má autorizovaný bilanční revizor působit. Revizor musí mít i osobní vlastnosti, nezbytné pro výkon tohoto povolání.
Předepsané kvalifikační zkoušky by byly skládány před zvláštní zkušební komisí, jmenovanou ministrem financí v dohodě s ministrem školství, na úrovni státních zkoušek. Přepokládá se, že předsedou této zvláštní Státní zkušební komise by byl zástupce ministerstva financí a členy vysokoškolští učitelé účetnictví a podnikové ekonomiky a hospodářsko-finančního práva, zástupce Komory revizních organizací a dva až tři zkušení bilanční revizoři, event. člen způsobilý k výkonu hospodářského soudnictví (arbitráže).
Obdobným způsobem, formou postgraduálních zkoušek, bude zajišťováno udržování a rozšiřování kvalifikace autorizovaných bilančních revizorů. Podrobnosti stanoví prováděcí předpis.
Pokud jde o platové poměry a odměny autorizovaným bilančním revizorům za provádění revizí, bude třeba přihlédnout k tomu, že půjde o pracovníky nejen s vysokou teoretickou úrovní, ale i hlubokými zkušenostmi odbornými, kteří svoji způsobilost po všech směrech prokazují před zvláštní komisí na úrovni státních zkoušek Do jejich řad má nastoupit resp. se zapojit řada vysoce kvalifikovaných odborníků, kteří budou uvedené revize provádět prostřednictvím revizní organizace mnohdy jako vedlejší nebo příležitostné zaměstnání, přičemž uplatnění jejich znalostí a zkušeností je společensky žádoucí a bude moci zvyšovat dosavadní ne dost vysokou úroveň v této oblastí.
Tomu by mělo odpovídat i jejich platové ohodnocení, které musí respektovat nejen úroveň znalostí, potřebných k výkonu táto funkce a jejímu společenskému významu, ale také přihlížet k platovému ohodnocení pracovníků ve srovnatelném postavení, zejména na úseku podnikové sféry, bankovnictví, a státní správy. Platové ohodnocení by se mělo pohybovat nejméně na úrovni specialistů. Kromě toho by bylo správné uvažovat i s určitým systémem odměn za zvlášť kvalitní výkony, resp. mimořádně náročné práce. Přitom samozřejmě bude nutno přihlédnout k tomu, zda jde o autorizaci všeobecnou nebo zvláštní.
Ustanovení o zákonném nároku na 20 pracovních dnů neplaceného volna ročně k provedení revize účetních závěrek, provádí-li autorizovaný bilanční revizor tuto činnost vedle svého pracovního poměru, má praktický význam. Revizoři budou autorizováni k plnění úkolů podle tohoto zákona. Proto je třeba jim tuto činnost alespoň v minimálním rozsahu umožnit i tehdy, budou-li vykonávat revize účetních závěrek jen jako vedlejší nebo příležitostné zaměstnání.
Výkon revize jako vedlejší nebo příležitostné zaměstnání je společensky žádoucí ze dvou důvodů. Provádění revizí účetních závěrek v poměrně krátkém závěrkovém období (asi 3 měsíců) potřebuje maximální počet vysoce kvalifikovaných bilančních revizorů, při čemž je však třeba uvažovat o jejich využití po zbývající část roku. Po zbývající část roku nelze všechny zaměstnávat jen poradenskou činností. Budou-li pracovat trvale v různých funkcích jako kvalifikovaní odborníci v různých podnicích, organizacích a orgánech, je třeba klady této činnosti vidět v tzv. "zpětné vazbě", kterou bude mít výkon jejich odborné funkce na revizi a naopak.
S výjimkami uvedenými v tomto zákoně mají autorizovaní bilanční revizoři všechna práva a povinnosti podle zákoníku práce.
Revizní organizace
Revizní organizace budou socialistickými organizacemi zvláštního typu. Nemohou to být podniky společenské ani veřejné, či jiné organizační formy podle zákona a podniku, i když budou svým způsobem také podnikat. Toto podnikání však musí sloužit pouze účelům podle tohoto zákona a nebylo by správné ani účelné připustit v revizní činnosti všechna práva, která vyplývají ze zákona o podniku, zejména právo bez jakéhokoliv omezení se sdružovat nebo vytvářet podnikatelské skupiny. Jejich postavení a funkce má vyplývat zásadně z tohoto zákona.
Hlavní funkcí revizních organizací podle tohoto zákona je zprostředkovat a zajistit podmínky k provádění povinných revizí účetních závěrek a ověřování jejich správnosti autorizovanými bilančními revizory, kteří nemohou tyto revize provádět mimo rámec revizní organizace. Soukromý výkon provádění bilančních revizí autorizovanými revizory bude vyloučen. Autorizovaný bilanční revizor také neobdrží úhradu za provedení revize od revidovaného podniku přímo. Úhrada za revizní výkon je určena jednak ke krytí platů a odměn a dále ke krytí služeb, které revizní organizace autorizovanému revizoru zajišťuje ke krytí fondů zajišťujících rizika spojená s prováděním revizí, event. určená k vytváření jiných účelových fondů, ke krytí celé činnosti revizních organizací a Komory těchto organizací a ke krytí ostatních nákladů na potřeby vyplývající z tohoto zákona. Předpokládá se, že revizní organizace by z hlediska vztahů ke státnímu rozpočtu podléhaly režimu podnikové daně, což je třeba daňovým předpisem stanovit na úseku daňových povinností socialistických společenských podniků.
Revizor bude ve vztahu k revizní organizaci, jejímž bude členem, buď ve stálém pracovním poměru, nebo jiném poměru obdobném podle zákoníku práce. Předpokládá se, že značná část autorizovaných bilančních revizorů budou odborníci, kteří budou jednorázově provádět revize účetních závěrek vedle svého hlavního zaměstnání.
Vedle této hlavní, zákonem upravené funkce mohou revizní organizace, zejména mimo dobu povinného ověřování ročních účetních závěrek, na objednávku a za úplatu provádět:
- revize účetnictví, revize hospodaření i revize tematické podniků a organizací s cílem posoudit, jak jsou využívány ekonomické nástroje k docilování optimálních výsledků a provádět jiné hospodářské revize, kontroly a prověrky v podnicích a organizacích podle požadavků objednatele;
- konzultační a poradenskou činnost v oblasti organizace a řízení, řešit otázky racionalizace informační soustavy v hospodářských, rozpočtových a jiných organizacích s cílem zabezpečit objednateli podmínky pro ekonomické rozhodování ve zhodnocovacím procesu, ve financování a úvěrování, v prodejní činnosti tuzemské i zahraniční, v investiční výstavbě, v rozvojových koncepcích apod.;
- provádět instruktáže a školení zaměřené na oblast ekonomiky, příp. též na praktickou aplikaci vnitropodnikové kontroly;
- podávat znalecké posudky v případě, že organizace bude zapsána ministerstvem spravedlnosti do seznamu ústavů podle § 21 zák. č. 36/1967 Sb. o znalcích.
Všechna tato činnost vyplývá z. postavení revizních organizací jako externích nezávislých kontrolních odborných organizací. Bude podrobně upravena ve statutu a není ji třeba zvlášť specifikovat v tomto zákoně.
Veškerá kontrolní, poradenská a revizní činnost revizních organizací bude prováděna na základě smluvních vztahů. Uvedená činnost bude prováděna buď na žádost podniku, pro jeho potřebu a na jeho náklad nebo z pověření jiných orgánů, oprávněných k tomu ze zákonů a na náklad těchto orgánů.
Mimo ověřování účetních závěrek, které provádějí výhradně autorizovaní bilanční revizoři, zatímco ostatní zaměstnanci revizní organizace mohou při tom jen asistovat nebo pomáhat, mohou ostatní činnost revizní, kontrolní a poradenskou vykonávat i jiní zaměstnanci revizních organizací, zejména asistenti, kteří ještě nezískali autorizaci, ale které si objednatel vybere nebo revizní organizace (její vedoucí) určí. Asistenti tak získávají zkušenosti a znalosti, potřebné k event. pozdějšímu získání autorizace.
Vedoucí revizní organizace, který ji zastupuje navenek, řídí a organizuje její činnost v souladu s předpisy. Zajišťuje, aby byla finančně soběstačná, její provoz co nejúčelnější a nejhospodárnější. Pečuje a odbornou informovanost všech pracovníků a zajišťuje podmínky k výkonu jejich činnosti. Dbá na dodržování zákona a prováděcích předpisů k tomuto zákonu a na dodržování pracovních pokynů Komory. Za řádné plnění těchto úkolů osobně odpovídá. Podrobnosti stanoví statut a organizační řád.
Komora revizních organizací
Vzhledem k tomu, že zákon svěřuje určité pravomoci, příslušející orgánům státní správy - ne státnímu orgánu, socialistické organizaci zvláštního typu - v tomto případě Komoře revizních organizací - je nutno přesně stanovit její charakter a postavení. Zvolená forma se jeví jakou nejvhodnější a je do určité míry obdobná postavení advokacie. V žádném případě není důvodů k vytvoření této Komory jem jako zájmové stavovské organizace.
Předpokládá se, že představenstvo Komory (předseda, náměstek a členové výboru) by bylo voleno plenární schůzí vedoucích revizních organizací a delegátů z řad členů - autorizovaných bilančních revizorů. Členy senátů pro vyřizování stížností by volilo představenstvo. Všechny orgány by se usnášely nadpoloviční (absolutní) většinou hlasů. V Komoře by trvale působil sekretariát představenstva, v rozsahu podle výnosu ministra financí ČSR, jako nezbytný aparát, který bude financován z výnosů revizních organizací.
Další podrobnosti stanoví statut a organizační řád.
Ministerstvo financi ČSR
Ustanovení o dohledu ministerstva financí ČSR na provádění tohoto zákona zastřešuje celou organizaci řízení činnosti autorizovaných bilančních revizorů, revizních organizací a Komory revizních organizací v ČSR. Otázka dohledu neznamená přímé podřízení této činnosti ministerstvu financí, nýbrž chránění státních zájmů prostřednictvím tohoto ministerstva.
Zákon vytváří dostatečné nástroje, jimiž by bylo možno účinně zasahovat, jestliže by se vývoj v revizní činnosti dostával do rozporu se zájmy společenskými a s ustanoveními tohoto zákona.
K ČÁSTI PÁTÉ
Ustanovení přechodná a závěrečná
Celá problematika je složitá. Nové předpisy zákon o socialistickém podniku, podnikání, o informační soustavě a účetnictví, o podnikových daních, a státním finančním hospodaření, o družstevnictví, a peněžnictví atd. se teprve připravují. Je nutno důsledně zabezpečit vysoce náročnou přípravu a prozkoušení několika set uchazečů v přísných autorizačních zkouškách, a to již z hlediska těchto nových předpisů. Zákon v celé šíři představuje řešení cílové. Z výše uvedených důvodů je však nutno počítat s přechodným obdobím a se zvláštními opatřeními v tomto období.
Přechodné období by mělo být co nejkratší. Přesto bude trvat od počátku roku 1970 do konce roku 1972. V tomto přechodném období bude nutno učinit především opatření, aby účetní závěrky všech podniků organizovaných na obecných principech podnikatelské činnosti ve všech odpovídajících organizačních formách, byly počínaje závěrkou za rok 1970 jednotně ověřovány v rozsahu podle tohoto zákona (oddíl I a II části druhé - povinnost a předmět revize).
Protože však v tomto přechodném období nebude ještě dostatek orgánů oprávněných k výkonu těchto revizí podle oddílu III části prvé (autorizovaní bilanční revizoři), zmocňuje zákon ministerstvo financí, aby v přechodném období zúžilo okruh podniků, ve kterých by účetní závěrky ověřovali jen autorizovaní bilanční revizoři (podle společenského zájmu a možností). Pro ostatní podniky a organizace, které budou povinny podrobit své účetní závěrky revizi, pověří ministerstvo financí ČSR v přechodném období další kvalifikované osoby, orgány a organizace, zatím bez autorizace, které tyto revize účetních závěrek provedou. Postupně se bude okruh těchto podniků rozšiřovat v závislosti na počtu autorizovaných bilančních revizorů.
Nejschůdnější cestou pro vyřešení tohoto přechodného období je přechod co největšího počtu kvalitních a zkušených revizorů, kteří dosud prováděli periodické revize hospodaření v orgánech hospodářského řízení, do nově vznikajících účelových revizních organizací a vytvoření takových podmínek, které by jim umožnily provést revize účetních závěrek za rok 1970, 1971 a 1972, i když nebudou mít k tomu oprávnění z titulu nadřízeného orgánu ve smyslu vlád. nařízení č. 100/1966 Sb. a plánovitém řízení národního hospodářství a ještě nebudou autorizovanými bilančními revizory ve smyslu tohoto zákona. Mimořádná opatření by spočívala v dočasném pověření, které by k provádění revizí uděloval jmenovitě ministr financí ČSR na návrh a v dohodě s příslušnými resorty, za současného vytváření potřebných podmínek, podle specifické situace v tom kterém odvětví.
Odborné revizní organizace by zřídili resortní ministři zatím jako účelové organizace a převedli do nich, po příslušném výběru, tu část pracovníků resortních kontrol, kteří doposud prováděli periodické revize hospodaření v podřízených hospodářských organizacích. Kromě prostředků potřebných pro založení a převedení do, těchto organizací ze zakladatelských ministerstev by jim poskytlo v případě potřeby ministerstva financí ČSR bezúročný úvěr pro krytí nákladů na zahájení činnosti a nákladů na přípravu k funkci autorizovaných bilančních revizorů. Účelové revizní organizace by již v přechodném období pracovaly podle tohoto zákona na hospodářských principech; revidované podniky by náklady revizí hradily již od roku 1970, podle skutečných nákladů.
Obdobným způsobem by postupovaly i dosavadní nižší orgány hospodářského řízení v rámci své pravomoci (gen. ředitelství).
Zvláštní problematiku, související s tímto zákonem, představuje přechodné období hospodářského roku 1969, neboť je nutno zachovat kontinuitu periodických revizí hospodaření, včetně revizí účetních závěrek i před nabytím účinnosti tohoto zákona.
Bylo by správné, aby mimořádná opatření přechodného období 1970 až 1972, pokud jde o orgány a organizace, které mají provádět revize účetních závěrek, byla se souhlasem vlády uplatněna již v roce 1969. K tomu vedou následující důvody:
Protože se posunula původně zamýšlená účinnost zákona o socialistickém podniku (1. 1. 1969), vytvořila se nežádoucí situace v provádění periodických revizí hospodaření včetně revizí účetních závěrek orgány hospodářského řízení již v roce 1968, ale zvláště v roce 1969. Orgány hospodářského řízení začaly již koncem roku 1968 v předstihu přizpůsobovat svou náplň práce a organizační strukturu budoucí změněné pravomoci řídicích nadpodnikových orgánů bez periodických revizí hospodaření a tento proces pokračoval zvláště v roce 1969. Kontrolně revizní útvary na generálních ředitelstvích a ministerstvech byly rušeny, s revizní činností, v rozporu s dosud platnými předpisy se přestalo počítat. Tato likvidace kontrolně revizních orgánů se na krátký čas v převážné většině orgánů hospodářského řízení zastavila poté, kdy ministr financí ČSSR, zmocněn k tomu vládním usnesením č. 351/1968 důrazně upozornil všechny ministry tehdejší vlády na nutnost dodržování vyhlášky ministerstva financí č. 121/1967 Sb. a periodických revizích hospodaření v nových podmínkách a kdy toto upozornění opakoval ministr financí ČSR v lednu t. r. na adresu některých ministrů české vlády.
Tato opatření nejsou dostatečná. Organizační řád nového ministerstva průmyslu nepočítá v náplni práce resortní kontroly vůbec s revizní činností, a to ani ve vlastních rozpočtových organizacích. Z celkového počtu 42 revizorů, kteří byli koncem roku na bývalých ministerstvech těžkého průmyslu, spotřebního průmyslu, chemie, hornictví a ústřední správě energetiky, bylo převzato do početního stavu resortní kontroly sloučeného ministerstva pouze 9 pracovníků, ostatní odešli na jiná pracoviště mimo kontrolu. Od listopadu 1968 existuje sice v tomto resortu revizní a poradenská kancelář, která byla zřízena bývalým ministrem těžkého průmyslu jako příspěvková organizace, tento účelový podnik však není dobudován a není zatím s to převzít realizaci revizních povinností, které má ministerstvo průmyslu podle dosud platných předpisů (80 přímo podřízených organizací).
Obdobná situace je v ministerstvu stavebnictví a v integračních seskupeních trustového typu, kde kontrolní útvary jsou předčasně likvidovány. Platné předpisy o revizích nemohou být takto v roce 1969 splněny.
Ministerstvo financí ČSR má za to, že v současné době přestavby národního hospodářství by nemělo k tomuto oslabení docházet. Naopak, vzhledem k situaci v národním hospodářství a vzhledem k perspektivám cílového uspořádání revizní činnosti v ČSR, by měl být tento aparát zkvalitňován a využit, a to zvláště v přechodném období, tj. do konce roku 1969 pro předepsané periodické revize hospodaření a od roku 1970 pro revize účetních závěrek podle tohoto zákona.
Vzhledem k tomu, že dosavadní opatření v této oblasti se jeví jako nedostatečná, je třeba, aby tuto problematiku řešila vládní usnesení současně s projednáváním návrhu tohoto zákona ve vládě ČSR.
FINANČNÍ DOSAH
Vzhledem k tomu, že revizní organizace mají hradit všechny své potřeby zásadně z vlastních příjmů, nebude státní rozpočet žádnými náklady zatěžován. Pouze v přechodném období se počítá s návratnými půjčkami ze státního rozpočtu, do celkové výše asi 100 mil. Kčs, které by dočasně formou bezúročného úvěru poskytlo ministerstvo financí. Náklady na tuto činnost by neměly přesáhnout náklad, které na tuto činnost doposud vydával rozpočet a podniky v rámci příspěvků nadpodnikovým orgánům a v rámci odvodů do státního rozpočtu.
Přínos, který se novým uspořádáním a zkvalitněním revize předpokládá, nelze vyčíslit.
V Praze dne 25. června 1969.
Ing. Stanislav Rázl v. r.